Es
de esta forma que los contribuyentes tendrán que lidiar, entre otros, con
cambios en los términos para las deducciones sobre sueldos y salarios, y las
pérdidas de bienes; la imputación y traslados de pérdidas, cambios en régimen del reajuste por
inflación, modificación en el criterio de disponibilidad del ingreso renta con
base al pago, cambios en el tratamiento a los gastos acumulados, eliminación de
beneficios fiscales de las rebajas por razón de actividades e inversiones,
supresión del sistema de ajuste por inflación a los sujetos pasivos especiales.
Ante
estos cambios no son pocas las dudas que surgen y que merecen ser revisados
para tener una idea de cómo nos pudiera impactar en este cierre 2016.
Deducciones sobre
sueldos y salarios
En
la reforma de noviembre de 2014 se modifica el numeral 1° del artículo 27
referido a la deducción de los sueldos y salarios, condicionando esta deducción
“siempre y cuando el contribuyente haya cumplido con todas las obligaciones
inherentes a su condición de patrono establecidas en la ley”.
Bajo
este supuesto habría que preguntarse, cuáles son estas obligaciones, a qué ley
se refiere la norma. Porque si de obligaciones patronales hablamos, éstas son
muchas, que van desde el pago oportuno de la nómina, inscripción de los
trabajadores ante el IVSS, INCES, respetar la jornada laboral y horas de
descanso, hasta colocar en lugar visible los avisos correspondientes al horario
de trabajo. Y las normas que los regulan también son muchas; Ley Orgánica del
Trabajo, Los Trabajadores y Las Trabajadoras, Ley del Seguro Social, Ley
Orgánica de Prevención, Condiciones y Medio Ambiente del Trabajo; entre otras.
Adicionalmente, en caso de que
se incumpla con alguna de estas obligaciones como ese incumplimiento la afecta
la deducción del gasto, por ejemplo, si el contribuyente incurre en retraso en
la inscripción de un empleado ante el IVSS durante el mes de diciembre,
significa esto que no puedo deducir el gasto de sueldos y salarios de la nómina
del año, o sólo la de ese trabajador.
Pérdidas de Bienes
Sólo
se permitirá la deducción por pérdidas sufridas en los bienes que constituyan
el activo fijo destinado a la producción de la renta, por caso fortuito o
fuerza mayor. Y no se admitirá la deducción de pérdidas por destrucción de
bienes de inventarios o de bienes destinados para la venta.
En este caso habría que
preguntarse qué pasa si por caso fortuito o fuerza mayor, digamos por robo,
incendio u otra calamidad, se pierden los inventarios, no se podrá deducir esa
pérdida que no es imputable por acción u omisión del contribuyente, pues en la
redacción de la norma esto no se precisa.
Imputación de las Pérdidas Trasladables
Las
pérdidas en operación se podrán trasladar a los tres (3) períodos de imposición
siguiente a aquel en que ocurrió la pérdida, imputándose a los enriquecimientos
que se obtengan en esos períodos y
dicha imputación no exceda en cada período del veinticinco por ciento (25%) del
enriquecimiento obtenido. Por lo que la pérdida trasladable probablemente no se
aprovechará en un cien por ciento (100%) al término de su vigencia, es decir, a
los tres (3) años siguientes.
Ahora
bien, en el caso de las pérdidas que se originaron antes de la vigencia de la
nueva norma, cómo aplicaría la imputación, se acogería a la norma modificada,
se haría retroactiva, no vulneraria un derecho ya adquirido. Interrogantes estas
que no están previsiblemente expuestas en la norma reformada.
Disponibilidad del
Ingreso al Momento del Pago
En
la reforma de diciembre 2015, se modifica los elementos de ingresos que se
consideraban disponibles al momento del pago o base efectivo, dejándose bajo
este criterio sólo lo recibido por sueldos y salarios, y las ganancias
fortuitas. Por lo que los conceptos que se manejaban con base a este criterio,
como lo eran, honorarios profesionales, cesión de uso o goce de bienes, muebles
e inmuebles, regalías, dividendos, la enajenación de bienes inmuebles, entre
otros, se consideraran disponibles, a partir de esta reforma, desde el momento en
que se realicen las operaciones que los producen.
Realizado
este cambio, no se estableció que tratamiento debe darse a los ingresos que
bajo el criterio de la disponibilidad al momento del pago no fueron gravados en
ejercicios anteriores. Así tendríamos, por ejemplo, el arrendamiento de
inmuebles no cobrados; se gravaría el ingreso aún se mantenga la cuenta por cobrar,
o habría que esperar el cobro para considerarlo disponible, la lógica nos hace
pensar que será gravado cuando sea cobrado aun cuando haya cambiado el criterio
de disponibilidad para este tipo de ingresos.
Gastos Causados y no
Pagados
Así
como fue modificado el criterio de disponibilidad con base a lo pagado, el
principio sobre el cual un gasto causado y deducido, y no pagado al año
siguiente, se consideraba ingreso gravable de ese año, fue eliminado. De modo
que con este cambio no habrá que conciliar fiscalmente aquellos gastos que se
hallan causados y no pagados al año siguiente.
Sin
embargo, consideramos que los gastos causados antes de la reforma de 2015, y no
estén pagados habrá que conciliarlos fiscalmente y reconocer el ingreso
gravable.
Eliminación de beneficios fiscales
Las
rebajas al impuesto en razón de actividades e inversiones son eliminadas. Este
beneficio contemplaba rebajas por nuevas inversiones en actividades
industriales, agro-industriales, construcción, electricidad y
telecomunicaciones, entre otros. Así como, por actividades turísticas y agrícolas.
Estas rebajas podían ser trasladables hasta los tres (3) ejercicios siguientes,
efectuada la inversión.
Ahora, no aclaró la norma
cómo quedan las rebajas por las inversiones hechas antes de la reforma y el
beneficio de su traslado a los ejercicios siguientes, quedando la incertidumbre
sobre su aplicación.
Cuando
se reformó la Ley en el año 1999, ésta expresamente señaló que los
contribuyentes beneficiarios de las rebajas procedentes bajo la ley de ISLR de
1994, continuarían disfrutándolas. Y aun cuando en la reforma del 2015 no se
hace tal mención consideramos que este beneficio se mantendría para aquellas
rebajas nacidas antes de la reforma de acuerdo con lo dispuesto en los
artículos 77 y 78 del COT.
Supresión del Ajuste
por Inflación
Ya
en la reforma del año 2014 los contribuyentes dedicados a las actividades
bancarias, financieras y de seguros fueron excluidos del Sistema de Ajuste por
Inflación Fiscal. Esta exclusión se extendió en la reforma del 2015 a los
contribuyentes calificados por la administración tributaria como Sujetos
Pasivos Especiales.
De
tal manera, que para el cierre 2016 el reajuste por inflación no será un
elemento a considerar en la cuantificación y determinación del impuesto a
pagar, es decir, que sobre estos contribuyentes no habrá inflación
en el año ni incidencia en los resultados económicos obtenidos por éstos.
A
esto se le añade el hecho, que la reforma no establece de qué manera se
instrumentaría esta supresión del sistema, ni cómo afectaría a los ajuste
acumulados de los contribuyentes al cierre del 2015, dejándose la misma a la
Administración Tributaria quien mediante Providencia Administrativa, dictará
las normas que regulen los ajustes contables que deberán efectuar los
contribuyentes en virtud de la supresión del Sistema de Ajuste por Inflación.
A
la fecha estas normas aún no han sido divulgadas, no obstante, existe un
precedente con la Providencia
Administrativa SNAT/2015/0021 del 30 de
marzo de 2015, en la que la Administración Tributaria dictó las pautas a seguir
por las entidades bancarias y de seguro excluidas del sistema de ajuste por
inflación en 2014, de las cuales, consideramos que no deben diferir mucho con
respecto a las que se dicten para los sujetos pasivos especiales excluidos del
sistema.
Calendarios Sujetos
Pasivos Especiales
Finalmente,
y para complicársela un poco más a los sujetos pasivos especiales, en el
calendario publicado para el cumplimiento de sus obligaciones en el año fiscal
2017, las fechas para declarar el ISLR al 31/12/2016 fueron adelantadas
significativamente, donde habrá contribuyentes que les corresponderá declarar a
más tardar el 31 de enero de 2017, así como a otros que tendrán que hacerlo a
mediados de febrero 2017.
Por
lo visto este cierre fiscal no será nada fácil y las dudas e incertidumbre
sobre los criterios fiscales a seguir estará a la orden del día tanto para los
contribuyentes ordinarios del impuesto como para los calificados sujetos
pasivos especiales.
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