LOS PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIÓN A LA RENTA EN VENEZUELA Y LA CONCILIACIÓN FISCAL

Los resultados económicos que muestran los contribuyentes en sus estados financieros (Balance General y Estado de Resultados) deben ser contabilizados y emitidos conforme a los “Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados” (PCGA), actualmente identificados por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) con las siglas VEN-NIF, y los Boletines de Aplicación BA VEN-NIF.

Efectivamente, el artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR) señala que los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que la ley, su reglamento y demás leyes especiales determinen (…).
Ahora bien, ciertamente la LISLR establece la obligatoriedad de los contribuyentes del impuesto a llevar los libros y registros conforme a los principios contables aplicables en Venezuela, pero, no necesariamente, los resultados financieros que se registran y muestran de acuerdo con dichos principios coincidirán con el resultado (Ganancia o Pérdida) sobre el cual se declarará y pagará el impuesto que corresponda. Esto se debe, fundamentalmente, a que los principios rectores establecidos en la legislación fiscal para determinar el enriquecimiento sobre el cual  recaerá el impuesto a pagar, no son un fiel reflejo de los principios contables aplicados por los contribuyentes para el registro, reconocimiento y presentación de su resultados económicos.
De manera, que al realizar una primera aproximación a la legislación fiscal, nos señala que “Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especies, causarán impuestos según las normas establecidas en esta ley”. Aquí, ya podemos observar los principios generales que rigen la tributación a la renta en Venezuela.

En consecuencia, para que un enriquecimiento sea gravable debe cumplir con los siguientes principios:

1.      Principio de Anualidad: Serán gravables los enriquecimientos obtenidos al cierre del ciclo económico, es decir, después de un período de doce (12) meses, y no los que se obtengan durante o antes de este ciclo.

2.      Enriquecimientos Netos: Será el resultado de restar a los ingresos los costos y gastos, por lo tanto, el impuesto no recae sobre el ingreso bruto.

3.      Principio de Disponibilidad: Se refiere a la disposición económica y jurídica del enriquecimiento.

Comúnmente estos son los principios generales que señala la doctrina y la literatura especializada en la materia para identificar un enriquecimiento gravable por el impuesto a la renta, no obstante, nos atrevemos a agregar un cuarto principio, que parece obvio y por tal a veces pasa por desapercibido, el de legalidad fiscal o sujeción a la normativa fiscal, ya que estos principios y la determinación del enriquecimiento responden a los términos, condiciones y limitaciones que establece la LISLR y es lo que establece la diferencia entre el resultado que contabiliza y presenta el contribuyente en sus estados financieros de acuerdo con los PCGA y el que debe determinar a los efectos de la imposición a la renta.

A éstos se les suman los principios de causación, normalidad y necesidad de los gastos que se deducen a la renta bruta para determinar el enriquecimiento neto. Consecuentemente, le corresponderá al contribuyente hacer una conciliación entre su resultado financiero acorde con los PCGA y el que debe determinar conforme a los términos, condiciones y limitaciones que impone la legislación fiscal. Es decir, verificar que el enriquecimiento corresponde al ciclo económico completo, sea anual, que el mismo sea neto y esté disponible, según las disposiciones de la ley, así como, que las deducciones aplicadas estén causadas, sean normales y necesarias, conforme y con sujeción a lo hemos denominado el principio de legalidad fiscal o sujeción a la normativa fiscal.

De esta conciliación fiscal surge lo que denominamos las Partidas de Conciliación Fiscal no Deducibles y las Partidas de Conciliación Fiscal no Gravables. Las Partidas de Conciliación Fiscal no Deducibles aumentaran la renta gravable, mientras que las Partidas de Conciliación Fiscal no Gravables disminuirán la renta gravable. Esto lo podemos traducir a través de la siguiente formula aritmética:

ENG= RF+PCFND-PCFNG

ENG: Enriquecimiento Neto Gravable o (Pérdida Fiscal)

RF: Resultado Financiero (Ganancia o Pérdida)

PCFND: Partidas de Conciliación Fiscal no Deducibles

PCFNG: Partidas de Conciliación Fiscal no Gravables

Como podemos apreciar de la formula, esta conciliación fiscal puede inclusive cambiar el resultado financiero de una ganancia a una  pérdida fiscal o viceversa, una pérdida financiera transformarla en una ganancia fiscal. Esto sin considerar los efectos que pudiera tener el reajuste por inflación fiscal en el resultado, lo cual deberá considerar también el contribuyente al momento de la determinación del ENG.