De la Retención del ISLR a Personas Naturales y el Decreto de Exoneración N° 2.226

Como bien es conocido el 8 de marzo de 2016 se publicó en la Gaceta Oficial N° 40.864 el Decreto N° 2.266 mediante el cual se exonera del pago del Impuesto sobre la Renta el enriquecimiento neto anual de fuente territorial obtenido por las personas naturales residentes en el país hasta por un monto en bolívares equivalente a tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.).  Esta exoneración se estipuló tanto para los enriquecimientos netos obtenidos para el año 2015 y los que se obtengan en el presente año 2016.

Por tanto, para el año fiscal 2016 las personas naturales disfrutaran de una exoneración sobre sus enriquecimientos netos hasta Bs. 531.000,00, considerando el valor actual de la U.T. en 177, teniendo en cuenta el alcance y limitaciones establecidos en el referido decreto.  Ahora bien, siendo que los contribuyentes personas naturales estarán exonerados hasta dicho monto ha surgido la duda sobre si procede la retención del ISLR en todos los pagos realizados a éstas, o sobre la base que se aplicaría para efectuar la retención, o cómo aplica sobre los no asalariados, entre otras.

En principio las normas que regulan los procedimientos y formas de como practicar la retención del ISLR a personas naturales se encuentran establecidas en el aún vigente Decreto 1.808 del 23 de abril de 1997 publicado en Gaceta Oficial N° 36.203 del 12 de mayo de 1997.

En el referido decreto en materia de retenciones se establecen dos modalidades a seguir para la retención de impuesto a las personas naturales, una de ellas es la retención a personas naturales beneficiarias de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares (lo que denominaremos salarios), la cual podemos considerar como flexible, y que tradicionalmente se identifica como la Forma ARI que deben presentar los asalariados a inicio de cada año calendario;  la otra sobre actividades distintas a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, la cual podemos considerarla de carácter rígida.

  

Retenciones sobre Salarios

Con respecto a las retenciones sobre salarios, cabe destacar, en primer lugar, que se establece una base de exención de 1.000 U.T., por lo que la retención sólo procederá sólo si el monto de las remuneraciones recibidas o que se estimen recibir exceden de dicho valor, siempre que se trate de una persona natural residente. (Artículo 2, Decreto 1.808). Esta base de exención se sustenta en el artículo 79 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que establece la obligación para las PNR[1] de presentar declaración jurada cuando obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a 1.000 U.T.

En segundo lugar, la retención del impuesto se hace sobre la base de la totalidad de las remuneraciones fijas, variables o eventuales a percibir o que estimen percibirse de uno o más deudores o pagadores, informada por  la PNR; la cual puede ser ajustada por las variaciones que surjan durante el año fiscal y modifiquen el porcentaje de retención y su quantum. Por lo que se hace flexible ante los cambios ocurridos en la remuneración, es decir, no dependerá de un porcentaje único y proporcional a ser aplicado sobre el salario, sino que éste puede fluctuar.

Adicionalmente, prevé el artículo 20 del decreto 1.808 que no deberá efectuarse retención de impuesto cuando se trate de enriquecimientos exonerados, lo que implica para el tema que aquí tratamos, que  la PNR aun cuando obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a 1.000 U.T. pero inferior o igual hasta 3.000 U.T. no estará sujeta a la retención del ISLR sobre los salarios percibidos o se estimen percibir. 

No obstante, sobre el exceso a las 3.000 U.T. debería seguirse el procedimiento establecido por el reglamento en materia de retenciones a fin de determinar si procede o no retener el impuesto sobre ese exceso. Recuérdese que los plazos para notificar estas variaciones o cambios en la remuneración sujeta a gravamen son ante la primera quincena de los meses de marzo, junio, septiembre y diciembre.

Retenciones sobre Actividades Distintas de Salarios

Hasta el momento, no cabe duda que no procederá retención de impuesto para la PNR sobre los salarios hasta la concurrencia de 3.000 U.T. como consecuencia del decreto de exoneración y la flexibilidad que se permite en estos casos para modificar el  porcentaje de retención y quantum de la misma.

Surge ahora la interrogante, qué pasa en el caso de PNR por los pagos sujetos a retención distintos de salarios, se aplicará la misma base de exención que para los asalariados, podremos flexibilizar la base de cálculo o los porcentajes?

En el caso de las retenciones sobre pagos distintos a salarios los porcentajes de retención aplicados están prefijados el decreto de retención, no responden a un procedimiento de determinación como es el caso de los asalariados, el cual además es flexible y puede ser 

modificado, sino que los mismos se aplicaran proporcionalmente sobre la base. Así tenemos por ejemplo, que el caso de honorarios profesionales se aplica un porcentaje del 3% sobre el monto del pago, o abono, de igual manera para las comisiones mercantiles, intereses; en los casos de pagos de servicios el 1%, entre otros.

No obstante, para hacer la retención no tan sólo debe aplicarse el porcentaje respectivo sobre la base, sino que ésta será el resultado de la aplicación del porcentaje menos el producto que se obtenga de multiplicar el valor de la unidad tributaria (U.T.) por el porcentaje  de retención y por el factor 83,3334, lo que comúnmente se conoce como sustraendo. Expresado en forma de ecuación esto sería:

Retención= base*% de retención - (U.T*% de retención*83,334)

Siendo el valor de la unidad tributaria 177 los sustraendos serían de 147,50 y 442,50 cuando los porcentajes de retención sean del 1% y 3% respectivamente, por lo que sólo estarían sujetos a retención los pagos superiores a Bs. 14.750,00.

El factor de 83,3334 es el producto de tomar la base de exención de 1.000 U.T. entre 12 (12 meses del año calendario); en este sentido, si consideramos que con el decreto de exoneración 2.266 las PNR con enriquecimiento neto hasta 3.000 U.T. no tributan y no estarían sujeto a retención se podría establecer un nuevo factor de corrección que sería equivalente a 250, con lo cual los sustraendos quedaría en 442,5 y 1.327, 50 cuando los porcentajes de retención sean del 1% y 3% respectivamente, por lo que sólo estarían sujetos a retención los pagos superiores a Bs.44.250,00.

Lo anterior, pareciera ser lo correcto en aras de no someter a tributación a las PNR que por disposición del decreto en comentos estarían exoneradas sus rentas netas hasta las 3.000 U.T. y que al practicársele la retención estarían cancelando impuesto sobre una renta que no será gravada.

Sin embargo, existen otros factores que se deben considerar; el primero de ellos es que el factor de 83,3334 previsto en el parágrafo segundo del artículo 9 del Decreto 1.808 no está dado a cambios por variación en la base de exención, o en este caso, por la exoneración, ya que no lo contempla la norma, es decir, es de carácter rígido o cerrado. Existe una disposición expresa donde se señala, a efecto de determinar la retención, que se debe utilizar ese factor y no otro o que el mismo pueda ser modificado por cambios en la base de exención o por exoneraciones que se otorguen, por lo tanto éste no podría ser cambiado.

Adicionalmente, debemos recordar que el decreto 2.266 exonera del pago del Impuesto sobre la Renta al enriquecimiento neto anual de fuente territorial, entendiéndose por enriquecimiento neto los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en la ley; y que en el caso de salarios y demás remuneraciones

similares, éstos se consideran enriquecimientos netos, es decir, no admiten costos y deducción alguna.

En este sentido, cuando realizamos un pago a título de honorarios, comisiones, intereses o por servicios a la PNR, la retención que se practica es sobre el ingreso bruto y no sobre el enriquecimiento neto, ya que le corresponderá al contribuyente (PNR) determinar al cierre del ejercicio fiscal la cuantía del enriquecimiento obtenido del cual una porción estará exonerada y otra, si fuese el caso, será gravada; lo que no le es dado al agente de retención anticipar dicho resultado y consecuentemente establecer una base de exención que se aleja a la prevista en la norma reglamentaria.

Un último detalle, es que cuando se revisan los considerando del Decreto 2.266 que motivan la exoneración establecida, pareciera que la intención era crear una exoneración sobre la base del salario, pero que en el cuerpo del decreto no fue señalado tácitamente quedando abierta la exoneración para todos los enriquecimientos netos de fuente territorial de las PNR.

Conclusión

Concluimos finalmente que, hasta tanto no sea modificado el decreto en materia de retención  en las normas que hemos comentado, o, sea emitida cualquier otra norma que modifiquen a las mismas, la retención de impuesto sobre pagos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares procederá para todos los pagos  mayores a bolívares catorce mil setecientos cincuenta (Bs. 14.750,00).

En el caso de los pagos por conceptos de salarios, no estarían sujeto a retención de impuesto hasta la concurrencia de 3.000 U.T., siendo que lo que exceda a este monto deberá seguirse el procedimiento que estable el decreto en materia de retenciones para determinar si procede o no practicar la retención respectiva.

Fuente: Gómez, Marquis y Asociados, Firma miembro de Grant Thornton International Ltd
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[1] Persona Natural Residente (PNR)