Como
bien es conocido el 8 de marzo de 2016 se publicó en la Gaceta Oficial N°
40.864 el Decreto N° 2.266 mediante el cual se exonera del pago del Impuesto
sobre la Renta el enriquecimiento neto anual de fuente territorial obtenido por
las personas naturales residentes en el país hasta por un monto en bolívares
equivalente a tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.). Esta exoneración se estipuló tanto para los
enriquecimientos netos obtenidos para el año 2015 y los que se obtengan en el
presente año 2016.
Por
tanto, para el año fiscal 2016 las personas naturales disfrutaran de una
exoneración sobre sus enriquecimientos netos hasta Bs. 531.000,00, considerando
el valor actual de la U.T. en 177, teniendo en cuenta el alcance y limitaciones
establecidos en el referido decreto. Ahora bien, siendo que los contribuyentes
personas naturales estarán exonerados hasta dicho monto ha surgido la duda
sobre si procede la retención del ISLR en todos los pagos realizados a éstas, o
sobre la base que se aplicaría para efectuar la retención, o cómo aplica sobre
los no asalariados, entre otras.
En
principio las normas que regulan los procedimientos y formas de como practicar la
retención del ISLR a personas naturales se encuentran establecidas en el aún
vigente Decreto 1.808 del 23 de abril de 1997 publicado en Gaceta Oficial N°
36.203 del 12 de mayo de 1997.
En
el referido decreto en materia de retenciones se establecen dos modalidades a
seguir para la retención de impuesto a las personas naturales, una de ellas es
la retención a personas naturales beneficiarias de sueldos, salarios y demás
remuneraciones similares (lo que denominaremos salarios), la cual podemos
considerar como flexible, y que tradicionalmente se identifica como la Forma
ARI que deben presentar los asalariados a inicio de cada año calendario; la otra sobre actividades distintas a
sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, la cual podemos
considerarla de carácter rígida.
Retenciones sobre Salarios
Con
respecto a las retenciones sobre salarios, cabe destacar, en primer lugar, que
se establece una base de exención de 1.000 U.T., por lo que la retención sólo
procederá sólo si el monto de las remuneraciones recibidas o que se estimen
recibir exceden de dicho valor, siempre que se trate de una persona natural
residente. (Artículo 2, Decreto 1.808). Esta base de exención se sustenta en el
artículo 79 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que establece la obligación
para las PNR[1]
de presentar declaración jurada cuando obtengan un enriquecimiento global neto
anual superior a 1.000 U.T.
En
segundo lugar, la retención del impuesto se hace sobre la base de la totalidad
de las remuneraciones fijas, variables o eventuales a percibir o que estimen
percibirse de uno o más deudores o pagadores, informada por la PNR; la cual puede ser ajustada por las
variaciones que surjan durante el año fiscal y modifiquen el porcentaje de
retención y su quantum. Por lo que se hace flexible ante los cambios ocurridos
en la remuneración, es decir, no dependerá de un porcentaje único y
proporcional a ser aplicado sobre el salario, sino que éste puede fluctuar.
Adicionalmente,
prevé el artículo 20 del decreto 1.808 que no deberá efectuarse retención de
impuesto cuando se trate de enriquecimientos exonerados, lo que implica para el
tema que aquí tratamos, que la PNR aun cuando
obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a 1.000 U.T. pero
inferior o igual hasta 3.000 U.T. no estará sujeta a la retención del ISLR
sobre los salarios percibidos o se estimen percibir.
No
obstante, sobre el exceso a las 3.000 U.T. debería seguirse el procedimiento
establecido por el reglamento en materia de retenciones a fin de determinar si
procede o no retener el impuesto sobre ese exceso. Recuérdese que los plazos
para notificar estas variaciones o cambios en la remuneración sujeta a gravamen
son ante la primera quincena de los meses de marzo, junio, septiembre y
diciembre.
Retenciones sobre
Actividades Distintas de Salarios
Hasta
el momento, no cabe duda que no procederá retención de impuesto para la PNR
sobre los salarios hasta la concurrencia de 3.000 U.T. como consecuencia del
decreto de exoneración y la flexibilidad que se permite en estos casos para
modificar el porcentaje de retención y
quantum de la misma.
Surge
ahora la interrogante, qué pasa en el caso de PNR por los pagos sujetos a
retención distintos de salarios, se aplicará la misma base de exención que para
los asalariados, podremos flexibilizar la base de cálculo o los porcentajes?
En
el caso de las retenciones sobre pagos distintos a salarios los porcentajes de
retención aplicados están prefijados el decreto de retención, no responden a un
procedimiento de determinación como es el caso de los asalariados, el cual
además es flexible y puede ser
modificado,
sino que los mismos se aplicaran proporcionalmente sobre la base. Así tenemos
por ejemplo, que el caso de honorarios profesionales se aplica un porcentaje
del 3% sobre el monto del pago, o abono, de igual manera para las comisiones
mercantiles, intereses; en los casos de pagos de servicios el 1%, entre otros.
No
obstante, para hacer la retención no tan sólo debe aplicarse el porcentaje
respectivo sobre la base, sino que ésta será el resultado de la aplicación del
porcentaje menos el producto que se obtenga de multiplicar el valor de la
unidad tributaria (U.T.) por el porcentaje
de retención y por el factor 83,3334, lo que comúnmente se conoce como
sustraendo. Expresado en forma de ecuación esto sería:
Retención= base*% de
retención - (U.T*% de retención*83,334)
Siendo
el valor de la unidad tributaria 177 los sustraendos serían de 147,50 y 442,50
cuando los porcentajes de retención sean del 1% y 3% respectivamente, por lo
que sólo estarían sujetos a retención los pagos superiores a Bs. 14.750,00.
El
factor de 83,3334 es el producto de tomar la base de exención de 1.000 U.T.
entre 12 (12 meses del año calendario); en este sentido, si consideramos que
con el decreto de exoneración 2.266 las PNR con enriquecimiento neto hasta
3.000 U.T. no tributan y no estarían sujeto a retención se podría establecer un
nuevo factor de corrección que sería equivalente a 250, con lo cual los
sustraendos quedaría en 442,5 y 1.327, 50 cuando los porcentajes de retención
sean del 1% y 3% respectivamente, por lo que sólo estarían sujetos a retención
los pagos superiores a Bs.44.250,00.
Lo
anterior, pareciera ser lo correcto en aras de no someter a tributación a las
PNR que por disposición del decreto en comentos estarían exoneradas sus rentas
netas hasta las 3.000 U.T. y que al practicársele la retención estarían
cancelando impuesto sobre una renta que no será gravada.
Sin
embargo, existen otros factores que se deben considerar; el primero de ellos es
que el factor de 83,3334 previsto en el parágrafo segundo del artículo 9 del
Decreto 1.808 no está dado a cambios por variación en la base de exención, o en
este caso, por la exoneración, ya que no lo contempla la norma, es decir, es de
carácter rígido o cerrado. Existe una disposición expresa donde se señala, a
efecto de determinar la retención, que se debe utilizar ese factor y no otro o
que el mismo pueda ser modificado por cambios en la base de exención o por
exoneraciones que se otorguen, por lo tanto éste no podría ser cambiado.
Adicionalmente,
debemos recordar que el decreto 2.266 exonera del pago del Impuesto sobre la
Renta al enriquecimiento neto anual de fuente territorial, entendiéndose por
enriquecimiento neto los incrementos de patrimonio que resulten después de
restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en la ley; y
que en el caso de salarios y demás remuneraciones
similares,
éstos se consideran enriquecimientos netos, es decir, no admiten costos y
deducción alguna.
En
este sentido, cuando realizamos un pago a título de honorarios, comisiones,
intereses o por servicios a la PNR, la retención que se practica es sobre el
ingreso bruto y no sobre el enriquecimiento neto, ya que le corresponderá al
contribuyente (PNR) determinar al cierre del ejercicio fiscal la cuantía del
enriquecimiento obtenido del cual una porción estará exonerada y otra, si fuese
el caso, será gravada; lo que no le es dado al agente de retención anticipar
dicho resultado y consecuentemente establecer una base de exención que se aleja
a la prevista en la norma reglamentaria.
Un
último detalle, es que cuando se revisan los considerando del Decreto 2.266 que
motivan la exoneración establecida, pareciera que la intención era crear una
exoneración sobre la base del salario, pero que en el cuerpo del decreto no fue
señalado tácitamente quedando abierta la exoneración para todos los enriquecimientos
netos de fuente territorial de las PNR.
Conclusión
Concluimos
finalmente que, hasta tanto no sea modificado el decreto en materia de
retención en las normas que hemos
comentado, o, sea emitida cualquier otra norma que modifiquen a las mismas, la
retención de impuesto sobre pagos distintos a sueldos, salarios y demás
remuneraciones similares procederá para todos los pagos mayores a bolívares catorce mil setecientos
cincuenta (Bs. 14.750,00).
En
el caso de los pagos por conceptos de salarios, no estarían sujeto a retención
de impuesto hasta la concurrencia de 3.000 U.T., siendo que lo que exceda a
este monto deberá seguirse el procedimiento que estable el decreto en materia
de retenciones para determinar si procede o no practicar la retención
respectiva.
Fuente: Gómez, Marquis y Asociados, Firma miembro de Grant
Thornton International Ltd
Av. Casanova Edf. Banco Plaza. Piso 6. Ofic. 6-D. | Caracas -Venezuela|T +58 2127620353
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[1]
Persona Natural Residente (PNR)
