Los
resultados económicos que muestran los contribuyentes en sus estados
financieros (Balance General y Estado de Resultados) deben ser contabilizados y
emitidos conforme a los “Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados”
(PCGA), actualmente identificados por la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de Venezuela (FCCPV) con las siglas VEN-NIF, y los Boletines de
Aplicación BA VEN-NIF.Ahora bien, ciertamente la LISLR establece la obligatoriedad de los contribuyentes del impuesto a llevar los libros y registros conforme a los principios contables aplicables en Venezuela, pero, no necesariamente, los resultados financieros que se registran y muestran de acuerdo con dichos principios coincidirán con el resultado (Ganancia o Pérdida) sobre el cual se declarará y pagará el impuesto que corresponda. Esto se debe, fundamentalmente, a que los principios rectores establecidos en la legislación fiscal para determinar el enriquecimiento sobre el cual recaerá el impuesto a pagar, no son un fiel reflejo de los principios contables aplicados por los contribuyentes para el registro, reconocimiento y presentación de su resultados económicos.
De manera, que al realizar una primera aproximación a la legislación fiscal, nos señala que “Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especies, causarán impuestos según las normas establecidas en esta ley”. Aquí, ya podemos observar los principios generales que rigen la tributación a la renta en Venezuela.
En consecuencia, para que un enriquecimiento sea gravable debe cumplir con los siguientes principios:
1. Principio de Anualidad: Serán
gravables los enriquecimientos obtenidos al cierre del ciclo económico, es
decir, después de un período de doce (12) meses, y no los que se obtengan
durante o antes de este ciclo.
2. Enriquecimientos Netos: Será el
resultado de restar a los ingresos los costos y gastos, por lo tanto, el
impuesto no recae sobre el ingreso bruto.
3. Principio de Disponibilidad: Se
refiere a la disposición económica y jurídica del enriquecimiento.
Comúnmente
estos son los principios generales que señala la doctrina y la literatura
especializada en la materia para identificar un enriquecimiento gravable por el
impuesto a la renta, no obstante, nos atrevemos a agregar un cuarto principio, que
parece obvio y por tal a veces pasa por desapercibido, el de legalidad fiscal o
sujeción a la normativa fiscal, ya que estos principios y la determinación del
enriquecimiento responden a los términos, condiciones y limitaciones que
establece la LISLR y es lo que establece la diferencia entre el resultado que
contabiliza y presenta el contribuyente en sus estados financieros de acuerdo
con los PCGA y el que debe determinar a los efectos de la imposición a la renta.
A
éstos se les suman los principios de causación, normalidad y necesidad de los gastos
que se deducen a la renta bruta para determinar el enriquecimiento neto. Consecuentemente,
le corresponderá al contribuyente hacer una conciliación entre su resultado
financiero acorde con los PCGA y el que debe determinar conforme a los
términos, condiciones y limitaciones que impone la legislación fiscal. Es
decir, verificar que el enriquecimiento corresponde al ciclo económico
completo, sea anual, que el mismo sea neto y esté disponible, según las
disposiciones de la ley, así como, que las deducciones aplicadas estén causadas,
sean normales y necesarias, conforme y con sujeción a lo hemos denominado el
principio de legalidad fiscal o sujeción a la normativa fiscal.
De
esta conciliación fiscal surge lo que denominamos las Partidas de Conciliación
Fiscal no Deducibles y las Partidas de Conciliación Fiscal no Gravables. Las
Partidas de Conciliación Fiscal no Deducibles aumentaran la renta gravable,
mientras que las Partidas de Conciliación Fiscal no Gravables disminuirán la
renta gravable. Esto lo podemos traducir a través de la siguiente formula
aritmética:
ENG= RF+PCFND-PCFNG
ENG:
Enriquecimiento Neto Gravable o (Pérdida Fiscal)
RF: Resultado
Financiero (Ganancia o Pérdida)PCFND: Partidas de Conciliación Fiscal no Deducibles
PCFNG: Partidas de Conciliación Fiscal no Gravables
Como podemos apreciar de la formula, esta conciliación fiscal puede inclusive cambiar el resultado financiero de una ganancia a una pérdida fiscal o viceversa, una pérdida financiera transformarla en una ganancia fiscal. Esto sin considerar los efectos que pudiera tener el reajuste por inflación fiscal en el resultado, lo cual deberá considerar también el contribuyente al momento de la determinación del ENG.
